Celé znění rozsudku č. j. 1 Afs 73/2019-71 si můžete přečíst na webových stránkách Nejvyššího správního soudu.

Z ustálené správní praxe (např. rozsudky č. j. 8 Afs 67/2013-49, č. j. 7 Afs 138/2018-52, č. j. 7 Afs 379/2018-40 či nález Ústavního soudu sp. zn. IV ÚS 591/08) a § 92 daňového řádu vyplývá, že je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Jinými slovy, daňový subjekt nese prvotní důkazní břemeno, přičemž tuto svou povinnost splní předložením takových podkladů, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení. V předmětném sporu to však byl již daňový subjekt, který neunesl své důkazní břemeno, neboť nepředložil žádné podklady, jež by potvrzovaly skutečnosti jím tvrzené – tj. že úhrady do zahraničí za programové licence nepodléhaly srážkové dani.

Závěr KS, podle kterého finanční úřad neunesl své důkazní břemeno, neboť ve výzvě k prokázání skutečností dostatečně nezdůvodnil existenci skutečností, které zpochybňují věrohodnost, úplnost, průkaznost a správnost účetnictví daňového subjektu, tak před NSS neobstál. Tento závěr KS je z pohledu NSS nesprávný z toho důvodu, že KS vycházel z předpokladu, že daňový subjekt nenesl prvotní důkazní břemeno, neboť prohlásil, že mu daňová povinnost nevznikla. Jak však bylo potvrzeno judikaturou (viz výše), daňový subjekt tíží prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Daňový subjekt by své důkazní břemeno splnil pouze tehdy, pokud by uvedl, z jakého důvodu se domnívá, že mu daňová povinnost nevznikla. V předmětném sporu se však daňový subjekt omezil na zcela nekonkrétní tvrzení, že mu daňová povinnost nevznikla. NSS tak případ uzavřel názorem, že správce daně nemohl unést své důkazní břemeno, neboť to na něj vůbec nepřešlo. Tento závěr potvrzuje povinnost plátce řádně doložit režim, který byl aplikován ve vztahu k příjmům vyplácených nerezidentům (a prokázat i nároky na případné osvobození nebo výhody přiznané ze smluv o zamezení dvojímu zdanění).

Výklad pojmu „skutečný vlastník“

Rozsudek bohužel (zatím) nepřinesl výklad pojmu „skutečný vlastník“, jenž je ve vztahu k příjmům z úhrad licenčních poplatků obsažen v příslušných mezinárodních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění a ve směrnici 2003/49/ES. Podle nich je společnost považována za skutečného vlastníka licenčních poplatků pouze v případě, že je přijímá pro sebe, nikoli pro jinou osobu jako zprostředkovatel, např. jako zástupce, správce majetku nebo zmocněnec. Doplňme, že shodnou definici obsahuje také zákon o daních z příjmů (viz § 19 odst. 6), když říká, že skutečným vlastníkem příjmů je ten, kdo tyto platby přímá ve svůj vlastní prospěch.

Posouzení, kdo je skutečný vlastník, je otázka právní, nikoli skutková. NSS v diskutovaném rozsudku také poznamenal, že při přeshraničních sporech o skutečného vlastníka není na škodu, je-li dožádáno zjištění, jak se na daný příjem dívá druhá smluvní strana SZDZ a zda se považuje za oprávněnou daný příjem zdanit. NSS však také uvedl, že pro českého správce daně není názor cizozemského správce daně závazný, neboť český správce daně si musí sám učinit úsudek o tom, kdo je skutečným vlastníkem, a to na základě dostatečných důkazů shromážděných v daňovém řízení.

Závěry týkající se důkazního břemene daňového subjektu při osvobození od srážkové daně v souladu se směrnicí Rady 90/435/EHS a 2003/49/EHS, resp. uplatnění nulové sazby v souladu se SZDZ přinesl také rozsudek Soudního dvora EU ve spojených věcech C-116/16 a C-117/16. Dle rozsudku jsou společnosti, které žádají o osvobození od srážkové daně z dividend, povinny prokázat, že splňují objektivní podmínky, jež jsou uvedeny ve směrnici. Daňové orgány příslušného státu tak mohou od daňového poplatníka požadovat důkazy, které považují za nezbytné pro řádné vyměření daní a poplatků, a případně odmítnout požadované osvobození, pokud by tyto důkazy nebyly dodány.

Na tomto místě je tak vhodné připomenout pokyn Ministerstva financí D-286 („Pokyn“) shrnující povinnost plátce prokázat, že jsou splněny podmínky pro uplatnění výhod plynoucích z příslušné SZDZ. K tomu lze podle Pokynu využít zejména důkazní prostředky v podobě potvrzení o daňovém rezidentství příjemce platby, jeho prohlášení, že je skutečným vlastníkem přijaté platby, a potvrzení, že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za jeho příjem.

Obnovené řízení u krajského soudu by se kromě nápravy procesních pochybení mělo také zabývat otázkou správnosti a zákonnosti věcného posouzení. Na další výklad k pojmu „skutečný vlastník“ si tedy ještě počkáme – je však patrné, že v posledních letech se daňová správa bude na tento aspekt stále více zaměřovat (zde odkazujeme na rozsudek NSS z loňského roku, o němž jsme psali v článku Pohled NSS na skutečné vlastnictví u sublicence).

Tomuto tématu se budeme věnovat i v rámci našeho webcastu Aktuální daňová judikatura v praxi, na nějž se můžete zaregistrovat.