Kontext 

V roce 2020 vydala rada IASB úpravy IAS 1 s názvem „Klasifikace závazků jako krátkodobé a dlouhodobé“ (přečtěte si náš článek Rada IASB vydala úpravy IAS 1, které objasňují klasifikaci závazků). V úpravách z roku 2020 Rada IASB mimo jiné vyjasnila, že klasifikace závazků jako krátkodobé a dlouhodobé vychází z práv, která existují ke konci účetního období. 

Úpravy z roku 2020 upřesnily, jak účetní jednotka vyhodnocuje, zda má právo odložit vypořádání závazku v případech, kdy toto právo podléhá dodržování specifických podmínek (v úpravách se označují jako „kovenanty“) v období dvanácti měsíců po skončení účetního období. Jelikož vyvstaly obavy z důsledků používání úprav z roku 2020 na takové kovenanty, Rada IASB se rozhodla na tyto obavy reagovat a v říjnu 2022 vydala další úpravy IAS 1 (přečtěte si náš článek Rada IASB vydala úpravy IAS 1 týkající se klasifikace závazků s kovenanty). 

Klíčové změny 

Úpravy IAS 1 „Dlouhodobé závazky s kovenanty“ (úpravy z roku 2022) upřesňují, že pouze kovenanty, které je účetní jednotka povinna dodržovat v účetním období nebo před jeho koncem, ovlivňují její právo odložit vypořádání závazku o alespoň dvanáct měsíců po rozvahovém dni (a proto se musí vzít v potaz při určování, jestli je daný závazek krátkodobý, nebo dlouhodobý). Tyto kovenanty ovlivňují, zda právo ke konci účetního období existuje i v případě, kdy se dodržování kovenantu vyhodnocuje až po rozvahovém dni (např. dodržování kovenantu vycházejícího z finanční situace účetní jednotky k rozvahovému dni se vyhodnocuje až po rozvahovém dni). 

Rada IASB dále upřesnila, že právo odložit vypořádání není dotčeno, pokud účetní jednotka musí kovenant dodržovat až po skončení účetního období. Pokud je však právo účetní jednotky odložit vypořádání závazku podmíněno dodržováním kovenantu do dvanácti měsíců po skončení účetního období, účetní jednotka musí zveřejnit informace, které umožní uživatelům účetní závěrky posoudit riziko, že závazky budou splatné dvanáct měsíců po skončení účetního období. To by zahrnovalo informace o daných kovenantech (včetně povahy kovenantů a kdy je účetní jednotka povinna je dodržovat), účetní hodnotu souvisejících závazků a případné skutečnosti a okolnosti, které by naznačovaly, že by se účetní jednotka mohla při dodržování kovenantů potýkat s obtížemi. 

Aplikaci výše uvedených změn si nyní ukážeme na příkladech. 

Příklad 1: Dopad očekávaného nesplnění kovenantů po skončení účetního období na klasifikaci závazku 

• Účetní jednotka A sestavuje roční účetní závěrku za rok končící 31. prosince 20X0 a k tomuto datu má půjčku s uvedenou splatností 31. prosince 20X5.  

• Smlouva o půjčce vyžaduje splnění určitých kovenantů. Pokud účetní jednotka A nesplní kovenanty k datu jejich testování, banka má právo vyžadovat okamžité splacení částek čerpaných podle smlouvy o půjčce.  

• Kovenanty vycházejí z finanční pozice účetní jednotky A (ukazatel likvidity) ke konkrétním datům testování, která jsou na konci každého kalendářního čtvrtletí (tj. 31. prosince 20X0, 31. března 20X1 atd.).  

• Pokud nedojde k porušení kovenantů, banka nemůže požadovat předčasné splacení. 

• Účetní jednotka A k datu testování 31. prosince 20X0 kovenanty plní, ale předpokládá, že je vysoce pravděpodobné, že k datu testování 31. března 20X1 je splňovat nebude (tj. věřitel bude mít právo požadovat okamžité splacení 31. března 20X1, pokud se do té doby svého práva nevzdá).  

Jak má účetní jednotka klasifikovat půjčku ve své účetní závěrce za rok končící 31. prosince 20X0?  

Řešení: 

• K 31. prosinci 20X0 účetní jednotka A klasifikuje závazek jako dlouhodobý, protože v souladu s IAS 1:72B(b) požadované splnění kovenantů k datu testování po skončení účetního období neovlivní klasifikaci závazku k 31. prosinci 20X0. 

• Účetní jednotka A musí zvážit následující požadavky na zveřejnění uvedené v IAS 1:76ZA ohledně rizika, že by se dlouhodobé závazky mohly stát v období do dvanácti měsíců po skončení účetního období splatnými, a dopad takové situace na schopnost účetní jednotky A pokračovat v trvání: 

          a) informace o kovenantech (včetně jejich povahy a toho, kdy je účetní jednotka povinna je splnit) a o účetní hodnotě souvisejících závazků; 

          b) případné skutečnosti a okolnosti, které naznačují, že účetní jednotka může mít se splněním kovenantů potíže – účetní jednotka například během účetního období nebo po jeho skončení jednala tak, aby zabránila potenciálnímu porušení smlouvy nebo jej zmírnila. Mezi takové skutečnosti a okolnosti by mohla patřit i skutečnost, že by účetní jednotka nesplnila kovenanty, pokud by jejich splnění mělo být posouzeno na základě situace účetní jednotky na konci účetního období.

Příklad 2: Klasifikace půjčky, pokud dojde k porušení kovenantů a vzdání se práva před datem účetní závěrky 

• Účetní jednotka A sestavuje roční účetní závěrku za rok končící 31. prosince 20X0 a k tomuto datu má půjčku s uvedenou dobou splatnosti 31. prosince 20X5 u banky B.  

• Smlouva o půjčce vyžaduje dodržování určitých kovenantů. Pokud účetní jednotka A kovenanty k datu testování nesplní, banka B má právo vyžadovat okamžité splacení částek čerpaných podle smlouvy o půjčce. Kovenanty vycházejí z finanční pozice účetní jednotky A (ukazatele likvidity) ke konkrétním datům testování, která jsou na konci každého kalendářního čtvrtletí (tj. 31. prosince 20X0, 31. března 20X1 atd.). Pokud nedojde k porušení kovenantů, banka B nemůže vyžadovat předčasné splacení.  

• Dosud účetní jednotka A splnila kovenanty ke všem datům testování. V polovině prosince 20X0 však účetní jednotka A předpokládá, že k 31. prosinci 20X0 kovenanty poruší. Proto začne jednat s bankou B, aby se vzdala práv, která by jí v souvislosti s porušením vznikla. Banka B se vůči účetní jednotce A vzdá svého práva před 31. prosincem 20X0. Účetní jednotka A podle očekávání k 31. prosinci 20X0 kovenanty nesplní.  

Jak má účetní jednotka klasifikovat půjčku ve své účetní závěrce za rok končící 31. prosince 20X0? 

Řešení: 

Aby bylo možné určit, zda má být půjčka klasifikována jako krátkodobá, nebo dlouhodobá, zvažuje účetní jednotka A, zda její právo odložit vypořádání závazku nejméně o 12 měsíců od skončení účetního období existuje k 31. prosinci 20X0: 

• Scénář A – banka B má podle úvěrové smlouvy možnost požadovat okamžité splacení bez časového limitu, svého práva se vzdá trvale. 

• Scénář B – banka B nepožaduje okamžité splacení, pokud budou splněny kovenanty 31. března 20X1. 

• Scénář C – banka B může podle úvěrové smlouvy požadovat okamžité splacení pouze po dobu 3 měsíců, tohoto práva se v souvislosti s kovenanty k 31. prosinci 20X0 vzdá. 

Scénář A – trvalé vzdání se práva 

Pokud vzdání se práva trvale ruší právo banky B vyžadovat okamžité splacení půjčky v důsledku porušení kovenantů k 31. prosinci 20X0, pak účetní jednotka A klasifikuje závazek jako dlouhodobý, protože:  

• V souladu s IAS 1:75 jestliže účetní jednotka poruší kovenanty na konci účetního období, „klasifikuje závazek jako dlouhodobý, pokud věřitel souhlasil ke konci účetního období s tím, že poskytne lhůtu v délce nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období, během které může účetní jednotka napravit porušení smlouvy a během které věřitel nemůže vyžadovat okamžité splacení“.  

• Banka B se trvale vzdala svého práva vyžadovat okamžité splacení půjčky v důsledku porušení kovenantů k datu testování 31. prosince 20X0, a proto je požadavek uvedený v IAS 1:75 splněn.  

• Zatímco banka B bude mít právo podle podmínek smlouvy o půjčce vyžadovat okamžité splacení půjčky, poruší-li účetní jednotka A smlouvu k budoucím datům testování (z nichž některá nastanou v příštích 12 měsících), v souladu s IAS 1:72B(b) požadované splnění kovenantů k datu testování po skončení účetního období neovlivní klasifikaci závazku k 31. prosinci 20X0. To platí bez ohledu na skutečnost, zda účetní jednotka A očekává splnění kovenantů k datům testování po 31. prosinci 20X0, či nikoli. 

• Pokud účetní jednotka A dojde k závěru, že půjčka by měla být klasifikována jako dlouhodobá, měla by zvážit požadavky na zveřejnění uvedené v IAS 1:76ZA ohledně rizika, že by se závazky mohly stát v období do dvanácti měsíců splatnými. 

 Scénář B – vzdání se práva s lhůtou méně než 12 měsíců 

• Banka B se zřekla svého práva vyžadovat splacení na dobu tří měsíců (tj. do 31. března 20X1), která bude prodloužena do 31. prosince 20X1, pouze pokud účetní jednotka A splní kovenanty 31. března 20X1 (jež mohou být stejné nebo navíc k těm, které jsou obsaženy ve smlouvě o půjčce).  

• V tomto případě je vzdání se práva k 31. prosinci 20X0 podmíněno výsledkem testu splnění kovenantů k 31. březnu 20X1 a půjčku je třeba klasifikovat jako krátkodobou.  

Scénář C – vzdání se práva na dobu, která odpovídá trvání věřitelova práva vyžadovat splacení 

• Jsou-li podmínky smlouvy takové, že porušení kovenantů k 31. prosinci 20X0 dovoluje bance B vyžadovat splacení pouze po dobu tří měsíců a banka B se tohoto práva vzdala do 31. prosince 20X0, je půjčka klasifikována jako dlouhodobá.  

• Zatímco účetní jednotka A může mít povinnost plnit kovenanty k 31. březnu 20X1 a banka B má související právo vyžadovat splacení, pokud jsou k tomuto datu kovenanty porušeny, nejde o výsledek porušení kovenantů k 31. prosinci 20X0. V souladu s IAS 1:72B(b) vyžadované splnění kovenantů 31. března 20X1 neovlivní klasifikaci závazku k 31. prosinci 20X0. 

• Pokud účetní jednotka A dojde k závěru, že by půjčka měla být klasifikována jako dlouhodobá, měla by zvážit požadavky na zveřejnění uvedené v IAS 1:76ZA ohledně rizika, že by se závazky mohly stát v období do dvanácti měsíců splatnými. 

Shrnutí tří scénářů   

Zdroje: www.iasplus.com, www.dart.deloitte.com